De forbedrede vilkår for generationsskifte er nu en realitet

De forbedrede vilkår indeholder følgende tiltag

Gave- og boafgiftssatsen nedsættes fra 15 % til 10 % ved generationsskifte af en driftsaktiv erhvervsvirksomhed til nære familiemedlemmer.
Retskrav på værdiansættelse af erhvervsvirksomheder ved generationsskifte efter en skematisk model ved beregning af gave-/boafgift.
Familieejede virksomheder med drift i form af udlejning af fast ejendom vil i modsætning til de tidligere regler skulle anses for en driftsaktiv erhvervsvirksomhed, der kan generationsskiftes med skattemæssig succession.
Søskende omfattes af gaveafgiftskredsen fra 2027 og kan herefter modtage gave og arv til lav gave-/boafgift.

Præciseringer i lovprocessen

Den endelige udmøntning af de forbedrede vilkår for generationsskifte svarer i store træk til det lovudkast, der blev sendt i høring i juli 2024.

I løbet af lovprocessen, herunder Folketingets og Skatteudvalgets behandling, er der imidlertid foretaget et par præciseringer og ændringer, hvortil vi særligt bemærker:

Rækkevidden af retskravet på anvendelse af den skematiske værdiansættelsesregel er i løbet af lovprocessen præciseret. I lovbemærkningerne fremgår det, at det klare udgangspunkt er, at værdiansættelse sker efter de skematiske regler, når undtagelserne med sikkerhed ikke finder anvendelse.
Der er i lovprocessen foretaget flere beregningstekniske præciseringer til den skematiske værdiansættelse. Herunder er indregning af udviklingstendens taget ud af beregningsmetoden.
Ejerkravet på over 50 % i forhold til ejendomme, der under nærmere betingelser kan klassificeres som ”aktiv udlejningsvirksomhed”, er udvidet til også at omfatte situationer, hvor der rådes over mere end 50 % af stemmerne. I opgørelserne af ejer- og stemmeandel medregnes den nære familie, herunder ægtefæller.
Transparensreglen er udvidet, således at ejerandele på under 25 % i selskaber, hvor der udøves aktiv udlejningsvirksomhed, også medregnes. Udgør familiens samlede ejerskab således mere end 50 %, eller råder familien over mere end 50 % af stemmerne, vil andelen af ejendomsudlejningsselskabets aktiver og indtjening indgå i pengetanksopgørelsen frem for afkastet og værdien af kapitalandelene. Dette er uafhængigt af, hvordan aktiverne og indtjeningen i øvrigt sammensætter sig i ”ejendomsudlejningsselskabet”.
Virkningstidspunkterne for de forbedrede vilkår er fastholdt i hele lovprocessen og dermed henholdsvis den 1. oktober 2024 (nedsat gave-/boafgift og skematisk værdiansættelse) og den 1. januar 2025 (successionsmulighed for aktive ejendomsudlejningsvirksomheder). Som følge heraf foreslås der mulighed for at genoptage boopgørelser og gaveanmeldelser, der er indgivet før lovens ikrafttræden. Anmodning om genoptagelse inkl. ændret boopgørelse/gaveanmeldelse skal indgives senest den 1. september 2025 (tidligere 1. maj 2025).

Lovprocessen og de spørgsmål, der er stillet til Folketinget og Skatteudvalget i forbindelse hermed, har på nogle områder givet afklaring på tidligere fortolkningsmæssige usikkerheder, men understreger på andre områder også, at der vil være en række forhold, som skal afklares i praksis. Herunder er det vores forventning, at særligt afgrænsningen af ”aktiv udlejningsvirksomhed” samt indregningen heraf i pengetanksopgørelsen vil blive genstand for yderligere fortolkning.

Vi står naturligvis til rådighed for en drøftelse af, hvordan de nye, forbedrede vilkår for generationsskifte kan påvirke dine og din families muligheder for et optimalt generationsskifte.

Nedenfor kan du desuden blive klogere på det nærmere indhold i de nye regler.

Generationsskifte af erhvervsvirksomheder

De forbedrede vilkår for generationsskifte skal være med til at sikre, at familieejede erhvervsvirksomheder også fremadrettet kan være med til at skabe vækst og beskæftigelse for det danske samfund. Et smidigt generationsskifte bidrager således ikke alene til den enkelte familie, men til det danske samfund som helhed. Det er derfor glædeligt, at reglerne nu, langt om længe, er endeligt vedtaget.

Nedsættelse af gave- og boafgiftssatsen af erhvervsvirksomheder fra 15 % til 10 %

Efter hidtidige regler skal der ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til nære familiemedlemmer ved gave eller arv afregnes 15 % i afgift. Afgiftssatsen er således den samme som ved overdragelse af alle andre typer af aktiver til nære familiemedlemmer.

Med vedtagelsen af loven sænkes gave- og boafgiftssatsen fra 15 % til 10 % ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til nære familiemedlemmer. Ved erhvervsvirksomheder forstås virksomheder, der kan overdrages med såkaldt skattemæssig succession. Det er dog ikke et krav for den lave afgift, at overdragelse de facto sker med skattemæssig succession. Overdragelse med skattemæssig succession forudsætter, at virksomheden anses for en erhvervsvirksomhed, hvorved forstås, at mere end 50 % af virksomhedens indtægter eller aktiver ikke vedrører passiv kapitalanbringelse. Som passiv kapitalanbringelse anses blandt andet visse ejendomme, likvider, værdipapirer og lignende. Aktiv virksomhed med drift ved udlejning af fast ejendom vil fremover ikke skulle anses for passiv kapitalanbringelse, jf. nedenfor.

Anvendelse af den lave afgift forudsætter mindst et års ejerskab forud for overdragelsen samt at overdrageren eller dennes nærtstående har deltaget aktivt i virksomheden i mindst et år af overdragerens ejertid – enten i form af deltagelse i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller deltagelse i selskabets ledelse. Der stilles desuden krav om tre års opretholdelse af ejerskabet efter overdragelsen.

Opretholdes ejerskabet ikke i 3-årsperioden, forhøjes bo- og gaveafgiftssatsen forholdsmæssigt for den del af 3-årsperioden, som endnu ikke er udløbet ved overdragelsen. Grundlaget for forhøjelsen sker på baggrund af handelsværdier, uagtet at fx den nye skematiske værdiansættelsesmetode er anvendt ved overdragelsen.

Værnsreglerne for den reducerede gave- og boafgiftssats er således i væsentligt omfang de samme som for overdragelser, der blev gennemført med reduceret afgiftssats i perioden 2016-2019, idet skiftet mellem skematisk værdiansættelse og handelsværdi dog er nyt (som følge af retskravet på skematisk værdiansættelse ved overdragelsen).

Den reducerede gave- og boafgiftssats har virkning pr. 1. oktober 2024.

Retskrav på værdiansættelse af erhvervsvirksomheder ved generationsskifte efter en skematisk model ved beregning af gave-/boafgift

Efter de tidligere regler skulle værdien af en erhvervsvirksomhed fastsættes til handelsværdien, når gave- og boafgift af overdragne ejerandele skulle beregnes. Der kunne her tages udgangspunkt i aktie- og goodwillcirkulærerne, som baserer sig på historiske regnskabstal. Hvis Skattestyrelsen kunne godtgøre, at cirkulærerne ikke gav et retvisende billede af handelsværdien, kunne Skattestyrelsen herefter fastsætte værdien ud fra et skøn over virksomhedens fremtidige indtjening.

Denne praksis har medført, at størrelsen af gave- og boafgift ikke har været forudberegnelig, og Skattestyrelsen har, særligt for større virksomheder og virksomheder med en høj indtjening, fastsat værdien af virksomheden ud fra et skøn i stedet for efter cirkulærerne. Værdiansættelserne har desuden taget udgangspunkt i, at goodwill har haft en ubegrænset levetid.

Med vedtagelsen af loven gives der nu et retskrav på værdiansættelse efter en skematisk model, som tager udgangspunkt i aktie- og goodwillcirkulærerne. Retskravet gælder ved beregningen af bo- og gaveafgiften, hvis en række betingelser opfyldes, og kun for overdragelser, der kan ske med skattemæssig succession. Retskravet gælder således ikke i andre tilfælde, eksempelvis ved beregning af aktieavanceskat mv. Det kan således i visse tilfælde være nødvendigt at foretage to værdiansættelser, eksempelvis såfremt overdragelsen ikke sker med succession. Den skematiske værdiansættelse kan imidlertid efter en konkret vurdering være udtryk for handelsværdien.

Den nye skematiske model går i hovedtræk ud på, at virksomhedens værdi anses for at svare til virksomhedens bogførte egenkapital med tillæg af en kapitaliseret værdi af virksomhedens merindtjening. Ved opgørelse af merindtjeningen skal der tages udgangspunkt i virksomhedens seneste fem regnskabsår frem for de seneste tre regnskabsår, som var tilfældet i goodwillcirkulæret.

Levetiden af merindtjeningen skal fastsættes på baggrund af virksomhedens historiske afkast af den investerede kapital og vækst i omsætning. Levetiden af merindtjeningen er maksimeret til 15 år og henfalder over tid, dvs. at merindtjeningen nedskrives til nul over levetiden. Efter goodwillcirkulæret skete der tillige henfald af goodwill over levetiden.

Herudover foretages der reguleringer af den regnskabsmæssige værdi af fast ejendom, således at denne i stedet skal værdiansættes til handelsværdien, ejendomsværdien ansat efter reglerne i ejendomsvurderingslovens § 11 eller dagsværdien i regnskabet.

Hvis værdiansættelsen efter retskravet medfører en værdiansættelse, som er højere end handelsværdien, vil det ved generationsskiftet være muligt at anvende handelsværdien. Der foreligger således valgfrihed for skatteyder.

I modsætning til tidligere, hvor der var store forskelle i værdiansættelsesmetoden for store og mindre virksomheder, sikrer retskravet, at alle erhvervsvirksomheder værdiansættes efter ensartede principper, som tager udgangspunkt i afkast af den investerede kapital og udviklingen i omsætningen. Herudover etableres en forudberegnelighed omkring størrelsen af gave- og boafgiften og dermed den likviditetsmæssige belastning af virksomheden ved generationsskiftet.

Under hensyntagen til at den skematiske værdiansættelsesregel baserer sig på historiske regnskabsresultater, gælder der to undtagelser til retskravet på anvendelse af den skematiske metode:

Nystartede virksomheder, hvis aktiviteter har medført kommercielle salg i mindre end tre år på overdragelsestidspunktet.
Virksomheder, hvis aktivitet primært består i udvikling og ejerskab af immaterielle aktiver, der endnu ikke har givet afkast.

I lovprocessen er det dog præciseret, at retskravet på den skematiske værdiansættelse er det klare udgangspunkt, når betingelserne for anvendelse i øvrigt er opfyldt. Dette synes også at gælde, når ovenstående undtagelser ikke med sikkerhed finder anvendelse.

Retskravet på anvendelse af den skematiske værdiansættelsesregel har virkning pr. 1. oktober 2024.

Som følge af indførelsen af skematisk værdiansættelse forventes det, at Skatteforvaltningen i forlængelse af vedtagelsen udsender et styresignal om ophævelsen af aktie- og goodwillcirkulærerne.

Overdragelse med skattemæssig succession af familieejede virksomheder med drift i form af udlejning af fast ejendom

Når der generationsskiftes med skattemæssig succession, skal der ikke betales skat af avancen. Der skal dog fortsat betales gave- og boafgift ved overdragelsen.

Skattemæssig succession er ikke mulig, hvis mindst 50 % af virksomhedens indtægter eller aktiver vedrører passiv kapitalanbringelse, som fx noget fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende. Grænsen på 50 % af virksomhedens indtægter og aktiver måles som et gennemsnit af de tre seneste regnskabsår, og herudover måles 50 % af virksomhedens aktiver på overdragelsestidspunktet.

Familieejede virksomheder med udlejning af fast ejendom har efter den hidtidige afgrænsning af passiv kapitalanbringelse ikke kunnet overdrages med skattemæssig succession.

Med vedtagelsen af loven gives der mulighed for, at familieejede virksomheder med aktiv udlejning af fast ejendom fremover kan generationsskiftes med skattemæssig succession, idet virksomhedernes indtægter og aktiver ikke anses for at vedrøre passiv kapitalanbringelse. Reglerne er gældende både for personlige ejendomsvirksomheder og ejendomsselskaber. Muligheden for overdragelse med skattemæssig succession medfører desuden, at reglerne om reduceret gave- og boafgift tillige finder anvendelse for familieejede aktive ejendomsvirksomheder.

Udlejning af fast ejendom anses for aktiv virksomhed, når

familien har en ejerandel på mere end 50 % af ejendomsudlejningsvirksomheden eller råder over mere end 50 % af stemmerne i ejendomsudlejningsvirksomheden
familien ikke har overladt indgåelsen af lejeaftaler og andre aftaler af væsentlig økonomisk betydning vedrørende virksomhedens drift til en uafhængig tredjemand
familien har ejet ejendommen i mindst et år før overdragelsen (ejertidskrav)
ejendommen i hele perioden har været aktivt udlejet, eller ejendommen indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst et år (aktivitetskrav).

Kravet om, at aftaleindgåelse af væsentlige aftaler ikke må være overladt til tredjemand, indebærer, at hvis indgåelse af denne slags aftaler ikke varetages af ejeren selv, vil udlejningsvirksomheden skulle anses for passiv kapitalanbringelse. Dette som følge af, at ejeren i så fald alene oppebærer et løbende afkast af den kapital, der er investeret i ejendommen, hvorimod den aktive drift af virksomheden varetages af en uafhængig tredjemand. Aftaler af væsentlig økonomisk betydning kan fx være aftaler om ombygning eller væsentlige vedligeholdelsesarbejder vedrørende den faste ejendom. Det vil ikke være et brud på kravet, hvis medarbejdere i udlejningsvirksomheden indgår sådanne aftaler, eller hvis aftaleindgåelsen fx er overladt til et selskab med samme ejerkreds som ejendomsudlejningsvirksomheden.

En uafhængig tredjemand vil derimod anses for at spille en afgørende rolle ved indgåelsen af lejeaftaler eller andre aftaler af væsentlig betydning, såfremt tredjemanden forhandler aftalerne på plads, og aftalerne herefter indgås, uden at ejeren foretager ændringer heri, men blot underskriver dem. Selvom det formelt set er ejeren, som indgår aftalerne, anses dette alene for en rutinemæssig godkendelse og underskrift, når der ikke tages del i den indholdsmæssige udformning.

I lovbemærkningerne bemærkes desuden, at det i mange ejendomsudlejningsvirksomheder vil være naturligt at tilkøbe tekniske, administrative og juridiske ydelser fra uafhængige parter, fordi virksomheden ikke selv besidder de nødvendige personlige eller faglige kompetencer, og/eller fordi det vurderes driftsøkonomisk mest effektivt at overlade opgaverne til den uafhængige part. Det kan fx dreje sig om aftaler om varetagelse af den løbende administration og rådgivning om udformningen af lejeaftaler mv. Så længe ejerkredsen selv træffer de centrale strategiske beslutninger vedrørende sådanne opgaver – fx om lejeniveauet i lejekontrakterne – og således udøver bestemmende indflydelse på de forhold, der har væsentlig indflydelse på udlejningsvirksomhedens økonomiske drift, vil tilkøb af sådanne ydelser dog ikke ændre på, at der, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt, foreligger aktiv udlejningsvirksomhed. Er der tale om en række ensartede lejemål, vil det således være tilstrækkeligt, at ejervirksomheden selv træffer beslutning om lejeniveauet for de ensartede lejemål.

Der er i forbindelse med lovprocessen stillet en række spørgsmål til afgrænsningen af “aktiv udlejningsvirksomhed” samt indregning heraf i pengetanksopgørelsen. Visse forhold er afklaret i lovprocessen, mens flere forhold fortsat er genstand for fortolkning og vil skulle afklares i praksis. Vi står naturligvis til rådighed for at afklare konkrete tilfælde.

Muligheden for overdragelse af ejendomsudlejningsselskaber med skattemæssig succession har virkning pr. 1. januar 2025.

Søskende omfattes af gaveafgiftskredsen

Med de gældende regler er søskende ikke omfattet af gaveafgiftskredsen, hvorfor modtageren som udgangspunkt er indkomstskattepligtig af gaver givet af en søskende.

Med vedtagelsen af loven lempes disse regler væsentligt, idet søskende fra og med den 1. januar 2027 tilføjes kredsen af nærtstående, der omfattes af reglerne om gaveafgift. Ændringen vil træde i kraft samtidig med den tilsvarende ændring om, at afdødes søskende anses for nærtstående i forhold til arv, idet der fra og med den 1. januar 2027 ikke vil skulle betales tillægsboafgift af arv, der tilfalder afdødes søskende.

Lovændringen indebærer, at søskende fra og med den 1. januar 2027 kan give hinanden afgiftsfrie gaver inden for den gaveafgiftsfrie bundgrænse (76.900 kr. i 2025), og at søskende derudover vil skulle betale 15 % i gaveafgift, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger den gaveafgiftsfrie bundgrænse. Herudover indebærer lovændringen, at overdragelse af erhvervsvirksomheder til søskende fra og med 2027 vil kunne ske til den nedsatte gaveafgift på 10 %, hvis betingelserne for overdragelse med succession i øvrigt er opfyldt.