Top-topskatten - hvad er det, og hvad er top-topskattegrænsen?

Torsdag den 14. december 2023 præsenterede regeringen og de øvrige aftalepartier deres aftale om en kommende personskattereform. Aftalen indeholder bl.a. en såkaldt top-topskat. 

Kort fortalt består top-topskatten af en ekstra indkomstskat på 5 % på den del af skatteyderens personlige indkomst, som overstiger 2,5 mio. kr. før AM-bidrag. Dette resulterer i en samlet marginalskat for lønindkomst på ca. 60,5 % (inkl. AM-bidrag) mod i dag ca. 55,9 %.

På nuværende tidspunkt er der blot indgået en politisk aftale om skattereformen, og vi kender derfor ikke de relevante lovændringers endelige form. Der kan derfor i sidste ende indgå værnsregler eller undtagelser mv., som vil kunne få indflydelse på beskrivelsen i denne artikel.

Regeringen skønner, at ca. 9.000 danskere forventes at blive omfattet af indførelsen af top-topskatten. De kan med fordel se på nedenstående muligheder for at nedbringe deres skattepligtige indkomst:

• Pensionsindbetaling
• Udbytteudlodning
• Skattefri virksomhedsomdannelse
• Medarbejderaktier
• Pensionsindbetaling

Pensionsindbetaling

Mange skatteydere indbetaler allerede i dag til en fradragsberettiget pensionsordning for at spare mere op til pension og samtidig nedbringe den skattepligtige indkomst over topskattegrænsen på indbetalingstidspunktet, med en forventning om ikke at skulle betale topskat (i hvert fald ikke af hele beløbet) på udbetalingstidspunktet.

For personer, som bliver omfattet af top-topskatten, kan der, ved at indbetale til en fradragsberettiget pensionsordning opnås en fradragsværdi på indbetalingstidspunktet på op til ca. 57 % mod potentielt kun at skulle betale ned til ca. 37 % i skat på udbetalingstidspunktet. Selv hvis den nye mellemskat eller den almindelige topskat gør sig gældende på udbetalingstidspunktet, vil skatten med de nuværende regler “kun” udgøre hhv. ca. 44,5 % og 52 %.

Fordelen ved pensionsindbetalinger er, at det er enkelt og velkendt og kan anvendes på lønindkomsten fremadrettet. Ulempen er, at størstedelen af pensionsindbetalingen antagelig vil blive foretaget på en livsvarig pensionsopsparing, hvilket nogle pensionsopsparere erfaringsmæssigt helst vil undgå, samt at man risikerer at spare for meget op til pensionen.

Udbytteudlodning

For selvstændige, der driver deres virksomhed gennem et selskab (ApS eller A/S), har udlodning af aktieudbytte fra deres selskaber allerede med de nuværende regler indflydelse på skattebetalingen. Aktieindkomst beskattes som udgangspunkt med hhv. 27 % eller 42 % afhængig af aktieindkomstens samlede størrelse. Hvis der samtidig tages højde for den betalte selskabsskat på 22 %, ender den samlede marginalskat for aktieindkomst på ca. 54,8 %. For lønindkomst udgør marginalskatten til sammenligning ca. 55,9 % (inkl. AM-bidrag) efter de nuværende regler. Der er således allerede i dag en mindre forskel mellem marginalskatten på aktieindkomst og lønindkomst.

Med indførelsen af top-topskatten øges marginalskatten for lønindkomst til ca. 60,5 %, og da man ikke samtidig hæver marginalskatten på aktieindkomst, repræsenterer skattereformen et markant skifte væk fra princippet om skattemæssig neutralitet eller balance mellem beskatning af løn- og aktieindkomst. For hovedaktionærer betyder det, at indførelsen af top-topskatten potentielt kan gøre det endnu mere fordelagtigt at udlodde udbytte frem for løn, end det er tilfældet med de nuværende regler. Det må derfor forventes, at hovedaktionærer fremadrettet, i endnu højere grad end tidligere, vil gøre brug af muligheden for at udlodde udbytte frem for at udbetale løn til sig selv, når virksomhedens overskud skal sendes videre til hovedaktionæren.

Skattefri virksomhedsomdannelse

Top-topskatten kommer også til at påvirke mange af de selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har et opsparet overskud fra tidligere indkomstår. For disse personer betyder indførelsen af top-topskatten, at marginalskatten på deres opsparede overskud - som for nogle vil være optjent i gennem mange år som selvstændig stiger med 4,6 % (92 % af 5 % svarende til top-topskatten reguleret for AM-bidrag). For en selvstændig med et opsparet overskud på eksempelvis 5 mio. kr. kan top-topskatten således komme til at medføre en ekstra skattebetaling i året, hvor den selvstændige lukker sin virksomhed og går på pension, på op til 230.000 kr. mere end i dag.

Hvis den skattepligtige i de enkelte år indtil lukningen lader en vis andel af det opsparede overskud komme til beskatning, skal der ikke betales top-topskat. Altså sådan, at den personlige indkomst i det enkelte år ikke overstiger 2,5 mio. kr. før AM-bidrag.

Hvis der gennemføres en såkaldt skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden fra at være en enkeltmandsvirksomhed til at være et ApS eller et A/S, vil skatten af det opsparede overskud, som reglerne er i dag, blive lagt over på aktierne i det omdannede selskab i form af en reduktion i anskaffelsessummen på disse på baggrund af den betalte foreløbige virksomhedsskat af det opsparede overskud. Da der med indførelsen af top-topskatten ikke lægges op til at øge aktieindkomstskatten, opstår der et incitament for nogle selvstændige til at omdanne deres enkeltmandsvirksomheder til ApS eller A/S, inden de vælger at lukke deres virksomheder. Betingelserne og formkravene for at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse er omfattende, og det tilrådes altid, at man søger rådgivning herom. 

Medarbejderaktier

Medarbejderaktieprogrammer er en fast og væsentlig del af mange virksomheders lønpolitik. Med indførelsen af top-topskatten øges fordelen ved at tildele visse typer af medarbejderaktier frem for lønindkomst mv. Som udgangspunkt beskattes aktieløn på samme måde som almindelig løn - dvs. med op til ca. 55,9 % under de nuværende regler og med op til ca. 60,5 % efter indførelsen af top-topskatten. Aktieløn kan dog, hvis en række betingelser er opfyldt, omfattes af de særlige skattebegunstigede regler i ligningslovens § 7 P, hvor værdien af de pågældende medarbejderaktier i stedet beskattes som aktieindkomst, hvilket vil medføre en maksimal beskatning på 42 %.

Uddybende artikel om regler for medarbejderaktier

PwC har tidligere lavet en uddybende beskrivelse af reglerne for medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 P.

I tillæg til ovenstående vil det under visse omstændigheder være muligt med et almindeligt

lønbeskattet medarbejderaktieprogram (efter ligningslovens § 28) at indkomstudjævne ved at tilrettelægge udnyttelse af optioner mv., så ens indkomst tilpasses top-topskattegrænsen hvert år, frem for at der opstår store udsving i den skattepligtige indkomst fra år til år. Indførelse af nye eller udvidelse af eksisterende aktieprogrammer er dog noget, der bør overvejes nøje og drøftes med en rådgiver. 

Hos PwC står vi klar til at rådgive både nye og nuværende kunder om alt, hvad der optager dem på skatteområdet - ikke mindst top-topskatten. Kontakt os derfor for en nærmere drøftelse.

Opbygning og regnemetodik bag top-topskatten

Vi har tidligere beskrevet opbygningen og regnemetodikken bag top-topskatten, som vi derfor ikke vil gennemgå i detaljer her.

Vi har ligeledes tidligere beskrevet regeringens udspil fra november 2023 i sin helhed.